国際的二重非課税（こくさいてきにじゅうひかぜい、）とは、国境を越えて生じる同一の所得、利益または支払について、関係するいずれの国・地域においても課税されない状態をいう。各国の国内法、所得源泉地や居住地の判定、所得分類、租税条約などの規則が相互に異なることにより、各国がそれぞれ自国には課税権がないと判断した場合などに発生する。
国際課税では、複数国による課税権の競合から生じる二重課税を排除する一方、各国の課税権の間に生じる空白を防止することが課題となる。政府税制調査会は、国際課税の中心的な問題を「他国の課税権との競合を調整しつつ、課税の空白を防止すること」と整理している。
国際的二重非課税は、租税条約や国内法が予定した政策的な非課税、各国制度の意図しない組合せ、または納税者による国際的なタックス・プランニングの結果として生じ得る。したがって、国際的二重非課税という状態自体が、直ちに違法な脱税または租税回避を意味するものではない。
概念 国際的二重課税は、同じ所得に対し、所得が生じた源泉地国と納税者の居住地国など複数の国が課税することによって生じる。これに対し、国際的二重非課税は、源泉地国と居住地国のいずれも課税しない場合や、複数国の課税制度の相違によって所得がいずれの国の課税対象にも含まれない場合に生じる。
狭義には、関係国の実効税率がいずれも0％となり、所得に対する課税が全く行われない状態を指す。税源浸食と利益移転（BEPS）をめぐる議論では、所得が無税国へ移転される場合だけでなく、ごく低い税率しか適用されない場合をどこまで二重非課税として扱うかが問題となった。居波邦泰は、移転先国の実効税率が1％や2％である場合を二重非課税に含めるかについて、各国間で見解が分かれ得ると述べている。
経済協力開発機構（OECD）は、BEPSプロジェクトの目的を説明する際、二重非課税の解消を中心的な課題とする一方、新たな国際課税規則によって二重課税、不当な事務負担または正当な国際取引への制約を生じさせるべきではないとしている。
発生の仕組み 国内法と租税条約の組合せ 各国は、居住者に対する全世界所得課税、非居住者に対する国内源泉所得課税、国外所得免除、外国税額控除などを異なる方法で組み合わせている。一方の国がある所得を国外源泉所得として課税せず、他方の国も同じ所得を自国の国内源泉所得または居住者所得と認定しない場合、課税の空白が生じる。
源泉地国が租税条約によって課税権を制限し、居住地国が国内法によって国外所得を免税する場合にも二重非課税が生じ得る。このほか、外国で課税されたとみなして居住地国が税額控除を認めるみなし外国税額控除など、投資促進を目的として条約当事国が合意した制度によって政策的に二重非課税が生じる場合もある。
所得分類の不一致 同じ支払が、一方の国では利子、他方の国では配当として扱われるなど、所得分類が異なる場合がある。一方の国が支払を損金として控除し、他方の国が受取額を非課税配当として扱うと、支払者側では所得が減少する一方、受取者側でも課税されない控除・不算入（）が発生する。
租税条約上の所得分類と各国国内法上の所得分類が一致しない場合にも、一方の国が条約によって課税権を放棄し、他方の国が国内法によってその所得を課税対象外とすることがある。
ハイブリッド・ミスマッチ ハイブリッド・ミスマッチ（）とは、金融商品、法人、組合その他の事業体に対する複数国の税務上の取扱いの違いを利用する取決めである。OECDは、主な効果として次のものを挙げている。
一つの支払について、一方の国では損金に算入されるが、他方の国では所得に算入されない控除・不算入。 一つの費用または損失が、複数の国でそれぞれ控除される二重控除（）。 他国で生じたハイブリッド・ミスマッチの効果を、通常の金融取引を介して第三国へ移す輸入ミスマッチ。
例えば、ある金融商品が支払国では負債、受取国では資本として扱われる場合、支払国では利子として損金算入され、受取国では非課税配当として扱われる可能性がある。
事業体についても、一方の国が法人として課税し、他方の国が構成員へ所得を直接帰属させる透明な事業体として扱う場合がある。この取扱いの相違により、所得の帰属先や控除の利用者が異なり、二重非課税または二重控除が発生することがある。
租税条約の濫用 租税条約は、本来、国際的二重課税を除去し、国境を越えた投資や経済活動を妨げないことを目的とする。しかし、条約締約国の居住者ではない者が、導管会社などを介して条約上の軽減税率や免税を受けるトリーティ・ショッピングが行われると、源泉地国での課税が軽減される一方、実際の投資者の居住地国でも課税されない場合がある。
OECDは、租税条約が脱税または租税回避を通じて非課税や税負担軽減の機会を生み出すことを意図したものではないと明確化し、条約濫用防止措置をBEPSプロジェクトの最低基準とした。
恒久的施設の回避と利益移転 伝統的な国際課税では、外国企業が市場国に恒久的施設を有しない限り、市場国は原則としてその企業の事業利得へ課税できない。代理人契約の変更、契約締結機能の分割、事業活動の細分化などによって恒久的施設への該当を避け、利益を低税率国へ帰属させると、市場国で課税されず、利益帰属先でも低税率または無税となる場合がある。
無形資産を軽課税国の関連会社へ移転すること、グループ内利子や使用料によって高税率国の利益を圧縮することなども、課税所得と実際の経済活動の所在を乖離させる手法としてBEPSプロジェクトの対象となった。
二重課税・租税回避との関係 国際的二重課税と国際的二重非課税は、いずれも各国が独自に課税管轄権を定めることから生じる。前者では課税権が重複し、後者では課税権の空白が生じる。
租税条約や外国税額控除は二重課税を排除するための制度であるが、二重課税の排除が、国外所得免除や源泉地国の課税制限と過度に重なると、二重非課税を生じさせることがある。このため、二重課税を確実に除去しながら、非課税や税負担軽減を目的とする条約濫用を防止するという二つの要請を調整する必要がある。
二重非課税は課税結果を表す概念であり、租税回避は納税者が法形式や制度の相違を利用して税負担を軽減する行為を表す概念である。政策目的による免税や、立法者が予期しなかった制度間の不整合によっても二重非課税は発生するため、すべての二重非課税を租税回避と同一視することはできない。
国際的な対応 OECD・G20のBEPSプロジェクト OECDは、グローバルな事業構造の変化と各国税制・国際課税規則とのずれを利用し、多国籍企業が課税所得を人為的に操作する問題へ対処するため、2012年にBEPSプロジェクトを開始した。2013年には15項目の行動計画が策定され、2015年に最終報告書がまとめられた。
BEPSプロジェクトでは、所得が生み出された経済活動や価値創造の場所と課税の場所を一致させること、各国制度の整合性を高めること、課税当局への情報開示を改善することが掲げられた。OECDは、同プロジェクトの中心的な目的の一つを国際的二重非課税の解消と位置付けた。
二重非課税に直接関係する主な行動計画には、次のものがある。
行動計画 主な内容 行動2 ハイブリッド・ミスマッチ取決めによる二重控除や控除・不算入の効果を無効化する 行動3 低税率国の外国子会社へ移転された所得を親会社の所得へ合算する外国子会社合算税制の設計を強化する 行動4 過大な利子控除などによる税源浸食を制限する 行動6 トリーティ・ショッピングなどの租税条約濫用を防止する 行動7 恒久的施設認定の人為的な回避を防止する 行動8－10 無形資産、リスク、資本その他の移転価格について、利益配分を実際の経済活動と整合させる
ハイブリッド・ミスマッチ・ルール OECDの行動2最終報告書は、ハイブリッド・ミスマッチの効果を無効化するため、他国の課税上の取扱いと自国の取扱いを連動させる規則を勧告した。
控除・不算入が発生する場合には、原則として支払者側の国が控除を否認し、それが行われない場合には受取者側の国が所得を課税対象へ算入する。二重控除については、原則として親会社・投資者の所在地国で控除を否認し、それが行われない場合には支払者側の国で控除を否認する仕組みが示された。
租税条約の濫用防止 BEPS行動6の最低基準では、租税条約の前文に、二重課税を除去する一方、脱税または租税回避を通じた非課税・税負担軽減の機会を創出しないという目的を明記することが求められる。
各条約には、取引または取決めの主要な目的の一つが条約上の特典を得ることである場合に特典を認めない主要目的テスト（）、条約特典を一定の適格者へ限定する特典制限条項（）などが導入される。
多数の既存の二国間租税条約を一括して改正するため、2016年には税源浸食及び利益移転を防止するための租税条約関連措置を実施するための多数国間条約（BEPS防止措置実施条約）が採択された。同条約は、条約濫用の防止、恒久的施設認定の回避防止、相互協議手続の改善などを複数の租税条約へ同時に導入する仕組みである。
グローバル・ミニマム課税 2021年、OECD・G20のBEPS包摂的枠組みは、年間総収入金額が7億5,000万ユーロ以上の多国籍企業グループを対象に、各国・地域ごとに実効税率15％以上の課税を確保するグローバル・ミニマム課税へ合意した。
グローバル・ミニマム課税では、子会社所在地国の実効税率が15％を下回る場合に親会社所在地国が上乗せ課税する所得合算ルール（）、所得合算ルールで課税されない残余額を他国が課税する軽課税所得ルール（）、所得発生国が自国内で上乗せ課税する国内ミニマム課税（）が組み合わされる。
開発途上国などの源泉地国が、一定の関連者間支払について受取国での名目税率が低い場合に追加課税できる軽課税所得ルール（）も第2の柱に含まれる。
日本の対応 日本では、国税庁がBEPSプロジェクトの15の行動計画と国内制度との関係を公表している。
2015年度税制改正では、外国子会社の所在地国で損金算入される配当について、日本の親会社が外国子会社配当益金不算入制度を適用することができない措置が導入された。これは、外国子会社側で損金算入され、日本側でも配当として益金不算入となる控除・不算入型の二重非課税へ対応するものである。
日本は2017年6月7日にBEPS防止措置実施条約へ署名し、租税条約の濫用防止、恒久的施設認定の人為的回避の防止、相互協議手続の改善などを、対象となる既存の租税条約へ導入している。
グローバル・ミニマム課税については、2023年度税制改正で所得合算ルールが法制化された。2025年度税制改正では、軽課税所得ルールと国内最低課税額に対する法人税が整備され、国内最低課税額に対する法人税は2026年4月1日以後に開始する対象会計年度から適用される。
議論 国際的二重非課税の防止には、各国が他国の課税制度を考慮して国内法を設計することが必要となる。ハイブリッド・ミスマッチ・ルールのように、他国で所得算入または控除否認が行われたかによって自国の課税結果を変更する制度は、各国の税制を相互に連動させる性質を持つ。
一方、各国には、投資促進、研究開発支援、地域振興などのために税率を引き下げたり、所得を非課税としたりする権限がある。低税率をどこまで二重非課税と同様に扱うかについては、税制上の主権や国家間の租税競争との関係が問題となる。
二重非課税の防止規則を広く適用すると、複数国が同じ所得へ追加課税し、反対に二重課税を生じさせる可能性がある。このため、OECDは二重非課税を解消する措置について、二重課税の排除、納税者の予測可能性、事務負担および正当な国際取引への影響を併せて考慮すべきだとしている。
また、BEPS対策は、制度間の不一致を利用するすべての国際的二重非課税を完全に排除するものではない。居波は、BEPS勧告の実施後も、各国の税率差、課税管轄権、所得帰属および国内制度の相違から二重非課税が残り得ると述べている。
関連項目 二重課税 税源浸食と利益移転 租税回避 租税条約 トリーティ・ショッピング タックス・ヘイヴン 外国税額控除 外国子会社合算税制 移転価格税制 恒久的施設 グローバル・ミニマム課税 法人税 国際課税
脚注
外部リンク BEPSプロジェクト - 国税庁 国際課税に関する資料 - 財務省 Base erosion and profit shifting - OECD